A függetlenített belső ellenőrzésnél célszerű az alábbi lépéseket betartani:
- az ellenőrzések tervezése,
- az ellenőrzési program összeállítása,
- a megbízólevél kiállítása,
- az ellenőrzés végrehajtása,
- az ellenőrzés megszakítása, felfüggesztése,
- a megállapítások írásba foglalása,
- az ellenőrzési jegyzőkönyv elkészítése,
- az ellenőrzési részjelentés,
- ellenőrzési jelentés, illetve összefoglaló ellenőrzési jelentés,
- az ellenőrzési megállapítások hasznosítása.
Az ellenőrzések tervezése
Az ellenőrzésekről az ellenőrzési szervezetnek legalább éves munkatervet kell készíteni, amely tartalmazza:
- az ellenőrzendő szerveket (szervezeti egységeket),
- az ellenőrzés témáját, célját,
- az ellenőrzések típusának jelölését,
- az egyes ellenőrzések időbeli ütemezését.
A munkatervet úgy kell összeállítani, hogy szükség esetén a soron kívüli, illetve a munkatervben nem szereplő ellenőrzési feladatok is végrehajthatók legyenek.
A munkatervet az ellenőrzési szervezet javaslata alapján az ellenőrző szerv vezetője hagyja jóvá, s attól az ellenőrző szerv vezetőjének engedélyével lehet eltérni.
Az ellenőrzési program
Valamennyi ellenőrzést ellenőrzési program alapján kell végrehajtani, amelyet az ellenőrzést végző személynek (a továbbiakban: ellenőr) belső használatra készült utasításként kell kezelnie.
Az ellenőrzési programot – az ellenőrző szerv vezetőjének követelményei, az ellenőrzendő szerv (szervezeti egység) működéséről, gazdálkodásáról rendelkezésre álló információk, az ellenőrzés célja, valamint a korábbi ellenőrzések tapasztalatai alapján – az ellenőrzési szervezet vezetője vagy az általa megbízott ellenőr állítja össze.
Az ellenőrzési programot az ellenőrző szerv vezetője, vagy annak felhatalmazása alapján az ellenőrzési szervezet vezetője hagyja jóvá. A programtól eltérni csak a jóváhagyó írásbeli engedélyével lehet, módosítását indokolt esetben a vizsgálatvezető kezdeményezheti.
Az ellenőrzési programnak tartalmaznia kell:
- az ellenőrzési szervezet megnevezését,
- az ellenőrzendő szerv megnevezését,
- az ellenőrzés témáját, célját,
- az ellenőrzés típusának megjelölését,
- az ellenőrzésre vonatkozó jogszabályi felhatalmazást,
- az ellenőrzés részletes feladatait,
- az ellenőrizendő időszakot,
- az ellenőrök (ezen belül külső szakértők), valamint a vizsgálatvezető megnevezését, megbízólevelük számát, a feladatmegosztást,
- az ellenőrzés tervezett időtartamát, a rész- és az összefoglaló jelentés elkészítésének határidejét,
- a kiállítás keltét,
- a jóváhagyásra jogosult aláírását.
A megbízólevél
Az ellenőröket (ideértve a külső szakértőket is) megbízólevéllel kell ellátni, amelyet az ellenőrző szerv vezetője ír alá.
A megbízólevélnek tartalmaznia kell:
- a „Megbízólevél” megnevezést,
- az ellenőr nevét, beosztását, szolgálati igazolványának számát,
- az ellenőrzés helyére, az ellenőrzési programra való utalást,
- az ellenőrzés végrehajtására, eljárási rendjére vonatkozó jogszabály megnevezését,
- a megbízólevél érvényességét,
- a kiállítás keltét,
- a kiállításra jogosult aláírását, a bélyegzőlenyomatot.
Az ellenőrzés végrehajtása
Az ellenőrzést a helyszínen vagy adatbekérés útján, a teljesítéshez szükséges dokumentációk értékelésével és a megfelelő ellenőrzési módszerek alkalmazásával kell végrehajtani.
Az adatbekérés útján kért információk valódiságát az ellenőrzési szervezet szúrópróbaszerűen – az érdemi értékeléshez szükséges arányban – köteles vizsgálni.
A helyszíni vizsgálatot annak megkezdése előtt legalább 3 munkanappal korábban, szóban vagy írásban be kell jelenteni az ellenőrzendő szerv vezetőjének vagy az általa kijelölt személynek. Ennek keretében az ellenőrzési szervezet vezetője tájékoztatást ad az ellenőrzés céljáról és formájáról, az ellenőrzésre vonatkozó jogszabályi felhatalmazásról, az ellenőrzés várható időtartamáról. Az előzetes bejelentést nem kell megtenni, ha az – a rendelkezésre álló adatok alapján – meghiúsítaná az ellenőrzés eredményes lefolytatását.
A helyszíni ellenőrzés megkezdésekor az ellenőr köteles bemutatni a megbízólevelét az ellenőrzendő szerv vezetőjének.
Az ellenőrzési célnak és feladatoknak megfelelően meg kell választani a vizsgálati eljárásokat és módszereket, amelyek különösen a következők lehetnek:
- számviteli és statisztikai adatok, költségvetés, beszámoló, szerződések, programok elemzése és értékelése,
- a folyamatok és rendszerek szabályzatainak elemzése és értékelése,
- a folyamatok és rendszerek működésének tesztelése,
- az okmányok és nyilvántartások vizsgálata,
- a közvetlen megfigyelésen alapuló ellenőrzés (rovancsolás, szemle, kísérlet, mintavételes vizsgálat),
- számítástechnikai és információs teszt.
Ha a vizsgálat során a felelősség név szerinti felvetésére kerül sor, az ellenőrzött szerv vezetőjétől minden esetben teljességi nyilatkozatot kell kérni, amelyben igazolja, hogy az ellenőrzött feladattal összefüggő vala-mennyi okmány, illetve információt hiánytalanul az ellenőr rendelkezésére bocsátotta. A teljességi nyilatkozat egyéb indokolt esetben is kérhető.
Ha a vizsgálat olyan cselekményt, hiányosságot vagy mulasztást állapít meg, amelynek alapján várhatóan büntető-, szabálysértési, kártérítési, illetőleg fegyelmi eljárást kell lefolytatni, a cselekmény, hiányosság illetve mulasztás miatt felelős személy nevét és beosztását (munkakörét) is meg kell jelölni. A tényállást, a felelősség megállapítását, valamint az eljárás lefolytatására vonatkozó javaslatot jegyzőkönyvbe kell foglalni.
Az olyan megállapításokat, amelyek kapcsán felelős személyt jelöltek meg, vagy amelyek egyébként jogkövetkezménnyel járhatnak, minden esetben a vizsgálati anyaghoz csatolandó okmányokkal kell alátámasztani. Egyéb esetekben elegendő a megállapítások bizonyítására szolgáló okmányokra hivatkozni.
Az ellenőrzés megállapításainak bizonyítására felhasználható:
- az eredeti okmány, amely a gazdasági esemény elsődleges okirata (bizonylata),
- a másolat, amely az eredeti okmány szöveghű, hitelesített másolata. Hitelesítésnél a „másolat” szó feltüntetése mellett utalni kell arra, hogy a másolat az eredeti okmánnyal mindenben megegyezik,
- a kivonat, amely az eredeti okmány meghatározott részének, részeinek szöveghű, hitelesített másolata. Hitelesítésnél a „kivonat” szó feltüntetése mellett meg kell jelölni, hogy a kivonat mely eredeti okmány, melyik oldalának, mely szövegrészét tartalmazza,
- a tanúsítvány, amely több eredeti okmánynak vagy másolatnak az ellenőr által meghatározott szövegrészét és számszaki adatait tartalmazza. Hitelesítésnél a „tanúsítvány” szó feltüntetése mellett meg kell jelölni, hogy mely okmányok alapján készült,
- a közös jegyzőkönyv, amely olyan tényállás igazolására szolgál, amelyről nincs egyéb okmány, de amelynek valódiságát az ellenőr és az ellenőrzött szerv illetékes vezetője (dolgozója) közösen megállapítja, és e tényt aláírásával igazolja,
- a fénykép, videofelvétel vagy más kép- és hangrögzítő eszköz, amely alkalmazható az ellenőr által szemrevételezett helyzet, állapot hiteles igazolására. A fényképet és az egyéb módon rögzített információkat az ellenőrzött szervnek a felvételnél jelen lévő dolgozója jegyzőkönyben hitelesíti a felvétel időpontjának, helyének és tárgyának megjelölésével,
- a szakértői vélemény, amely a speciális ismereteket igénylő szakkérdésekben felkért szakértő által adott értékelés,
- a nyilatkozat, amely az ellenőrzött szerv dolgozójának olyan írásbeli vagy szóbeli kijelentése, amely okmány hiányában vagy meglévő okmánnyal ellentétesen valamilyen tényállást közöl,
- a többes nyilatkozat, amely több személynek külön-külön vagy együttesen tett nyilatkozata ugyanazon tényállásról.
Az eredeti okmányt a vizsgálati anyaghoz akkor kell csatolni, ha az ellenőr megítélése szerint a felelősként megnevezett személlyel szemben büntető- vagy szabálysértési eljárást kell kezdeményezni, továbbá, ha az okmányról feltételezhető, hogy az hamis vagy fiktív. Eredeti okmányt átvenni másolat hátrahagyása mellett, elismervény ellenében lehet.
A másolatot, a kivonatot és a tanúsítványt az ellenőrzött szerv vezetője vagy az általa megbízott személy hitelesíti. A hitelesítő az okmányban foglaltak valódiságát a hitelesítés időpontjának feltüntetése mellett aláírásával igazolja.
Az ellenőrzés megszakítása, felfüggesztése
Az ellenőrzés indokolt esetben legfeljebb 30 napra megszakítható. Ilyen eset különösen, ha az ellenőrzési szervezetnek más területen (más költségvetési szervnél) soron kívüli ellenőrzést kell lefolytatnia, illetve a vizsgálatvezető vagy az ellenőr, továbbá az ellenőrzött szerv illetékes vezetője akadályoztatva van.
Az ellenőrzés megszakításáról az ellenőrzési szervezet vezetőjének javaslatára az ellenőrző szerv vezetője dönt.
Az ellenőrzés megszakításáról az ellenőrzött szerv vezetőjét írásban értesíteni kell.
Az ellenőrzést az ellenőrző szerv vezetője felfüggeszti, amennyiben a számviteli rend állapota, egyéb hiányosságok, illetve az ellenőrzött szerv jogsértő magatartása az ellenőrzés folytatását nem teszik lehetővé.
A vizsgálat vezetőjének kötelessége az ellenőrzés folytatását gátló tényeket jegyzőkönyvben rögzíteni, az előállt helyzetért felelős személyek felelősségét felvetni, javasolva az ellenőrzési szervezet vezetőjének az ellenőrzés felfüggesztésének kezdeményezését az ellenőrző szerv vezetőjénél.
Az ellenőrző szerv vezetője az ellenőrzés felfüggesztése esetén
- írásban tájékoztatja az ellenőrzött szerv vezetőjét,
- legfeljebb 30 napos határidőt állapíthat meg a jegyzőkönyvben rögzített hiányosságok pótlására,
- a jegyzőkönyvben felelősként megjelölt személyekkel szemben – a cselekmény súlyának megfelelően – büntetőjogi, szabálysértési, fegyelmi eljárást kezdeményez, vagy javaslatot tehet kártérítési igény érvényesítésére.
Az ellenőrzés megállapításainak írásba foglalása
A megállapításokat az ellenőrnek minden esetben írásba kell foglalnia. Az írásba foglalás formái:
- ellenőrzési jegyzőkönyv,
- ellenőrzési részjelentés,
- ellenőrzési jelentés,
- összefoglaló ellenőrzési jelentés.
Az ellenőrzési jegyzőkönyv
Büntető-, szabálysértési, kártérítési vagy fegyelmi eljárás megindítására okot adó cselekmény, illetve mulasztás feltárása esetén az ellenőr ellenőrzési jegyzőkönyvet vesz fel, amelynek tartalmaznia kell:
- az ellenőrzési szervezet és az ellenőrzött szerv megnevezését,
- az ellenőrzési jegyzőkönyv készítésének helyét és idejét,
- az ellenőrzés tárgyát,
- az ellenőrzésre vonatkozó jogszabályi felhatalmazást,
- az ellenőr(ök) megnevezését,
- a gazdálkodási rendet sértő, a személyi és anyagi felelősség megállapítása alapjául szolgáló mulasztásokat, szabálytalanságokat, károkozásokat, egyéb jogsértő cselekményeket, hivatkozva a megállapításokat alátámasztó okmányokra, és megjelölve, hogy konkrétan mely jogszabályi előírásokat sértették meg,
- a felelősként megjelölt személyek nevét, beosztását,
- a jegyzőkönyvi megállapítást tevő ellenőr nevét, aláírását,
- a felelősként megjelölt személy nyilatkozatát, amelyben aláírásával igazolja, hogy a jegyzőkönyv reá vonatkozó kivonatát megkapta, a benne foglaltakat megismerte, és tudomásul veszi, hogy írásbeli magyarázatot köteles adni az ellenőr részére,
- az ellenőrzött szerv vezetőjének aláírását az ellenőrzési jegyzőkönyv átvételének elismeréséről.
Az ellenőrzési jegyzőkönyvhöz csatolni kell a megállapításokat alátámasztó okmányokat.
A felelősként megjelölt személy 7 napon belül írásban köteles nyilatkozni arról, hogy a megállapításokat, illetőleg a terhére felrótt felelősséget elismeri-e vagy sem. Amennyiben nem ismeri el, ellenvetését okmányokkal, vagy más megfelelő bizonyítékkal köteles alátámasztani.
Az ellenőr – hivatkozva az írásbeli magyarázatban foglaltakra – saját észrevételeit köteles írásban megadni az ellenőrzési szervezet vezetőjének.
Az ellenőrzési szervezet vezetője az írásbeli magyarázat elfogadásáról vagy elutasításáról 7 napon belül írásban tájékoztatja a felelőssé tett személyt.
Az ellenőrzési jegyzőkönyv az ellenőrzési jelentés, illetve az összefoglaló ellenőrzési jelentés mellékletét képezi.
Az ellenőrző szerv vezetője – az ellenőrzési szervezet vezetőjének javaslata alapján – köteles felelősségre vonás iránti eljárást kezdeményezni a felelőssé tett személy vezetőjénél.
Az ellenőrzési részjelentés
Több személy által végzett ellenőrzés esetén – amennyiben az ellenőrök közötti munkamegosztás ezt indokolja – az ellenőröknek külön-külön jelentésbe kell foglalniuk az általuk végzett ellenőrzés megállapításait, teljes képet kell adniuk a vizsgált területről.
A részjelentésnek tartalmaznia kell:
- az ellenőrzési szervezet megnevezését,
- az ellenőrzött téma, illetve szerv megnevezését,
- az ellenőrzésre vonatkozó felhatalmazás megjelölését,
- az ellenőrzött időszakot,
- az ellenőrzés kezdetét és végét,
- az ellenőrzést végző megnevezését,
- a vizsgálat célját, feladatait,
- az ellenőrzési megállapításokat az ellenőrzési program pontjainak megfelelő sorrendben,
- a következtetéseket és javaslatokat,
- az ellenőrzött időszakban hivatalban volt és lévő vezetők (költségvetési szerv vezetője, gazdasági vezető) nevét, beosztását,
- a részjelentés dátumát és az ellenőr aláírását.
A megállapításokat úgy kell megfogalmazni, hogy
- az ellenőrzött szerv működése, gazdálkodása objektíven értékelhető legyen,
- vegye figyelembe a működésre, gazdálkodásra ható előnyös és hátrányos összefüggéseket.
A részjelentésben
- a kedvezőtlen irányzatok, a hibák, hiányosságok rögzítése mellett rá kell mutatni azok okaira, valamint következményeire (kihatásaira),
- hivatkozni kell azokra a jogszabályokra és egyéb szabályozásokra, szabályzatokra, amelyeknek előírásait megsértették.
Ellenőrzési jelentés, illetve összefoglaló ellenőrzési jelentés
Egy személy által végzett vizsgálat esetén az ellenőr ellenőrzési jelentést, többszemélyes vizsgálatoknál – az ellenőrzési részjelentések alapján – a vizsgálat vezetője összefoglaló ellenőrzési jelentést készít.
A jelentés elkészítéséért, a levont következtetésekért a vizsgálatvezető, a megállapítások valódiságáért és alátámasztásáért a vizsgálatot végzők felelősek. A jelentést a vizsgálatvezető írja alá.
A jelentésben lényegre törő, az eredményeket és a hiányosságokat összefoglaló, rövid, tömör értékelést is kell adni.
A jelentésnek tartalmaznia kell a részjelentésben foglaltakat, továbbá a záradékot, amelyben az ellenőrzött szerv vezetője nyilatkozik arról, hogy a jelentésben foglaltakat megismerte és azokkal kapcsolatban észrevételt nem kíván tenni, vagy a megismeréstől számított 8 munkanapon belül észrevételt kíván tenni.
Ha a jelentésben a megállapítások, következtetések alátámasztását, jellemzését szolgáló konkrét példák nagy száma miatt azok teljes körű ismertetése túlságosan terjedelmessé tenné a jelentést, akkor ezeket a „példatár” vagy „hibajegyzék” elnevezésű mellékletben kell közölni. Ugyanez az eljárás szükség szerint alkalmazható a részjelentésnél is.
Ha az ellenőrzött szerv vezetője észrevételt tesz és valamely megállapítást vitatja, az ellenőr köteles az észrevételről álláspontját írásban kifejteni és erről az ellenőrzési szervezet vezetőjét tájékoztatni.
Az észrevétel elfogadásáról vagy elutasításáról az ellenőrzési szervezet vezetője dönt, melyről 7 napon belül írásban tájékoztatja az ellenőrzött szerv vezetőjét.
Az ellenőrzési megállapítások hasznosítása
Az ellenőrzött szervnél a megállapítások és javaslatok alapján – szükség esetén – intézkedéseket kell kezdeményezni, illetve tenni. Ennek formái:
- realizáló levél,
- realizáló megbeszélés,
- utóellenőrzés.
Az ellenőrzési megállapítások realizáló levéllel történő hasznosítására akkor kerülhet sor, ha az ellenőrzés lényegi, személyes felelősség felvetését igénylő hiányosságokat nem állapított meg, illetve az ellenőrzött szerv részéről a megállapításokat nem vitatják.
A realizáló levélben az ellenőrző szerv vezetője felhívást intéz a vizsgált szerv vezetőjéhez, hogy a jelentésben foglalt megállapítások és javaslatok alapján tegye meg a szükséges intézkedéseket, amelyekről – felelős és határidő megjelölésével – adjon írásbeli tájékoztatást.
Az ellenőrzött szerv vezetőjének az írásbeli tájékoztatót a realizáló levél kézhezvételétől számított 30 napon belül kell megküldenie az ellenőrző szerv vezetőjének. Indokolt esetben az ellenőrző szerv vezetője 30 napnál hosszabb határidőt is megállapíthat.
Realizáló megbeszélést kell tartani a szükséges intézkedések elrendeléséről súlyosabb, személyes felelősség felvetését is igénylő hiányosságok megállapítása esetén, továbbá, ha az ellenőrzött szerv részéről a megállapításokat vitatják.
A realizáló megbeszélést az ellenőrző szerv vezetője vagy megbízottja vezeti, amelyen részt vesz az ellenőrzési szervezet vezetője, a vizsgálatvezető, valamint az ellenőrzött szerv vezetője. A megbeszélésbe más személyek is bevonhatók.
A megbeszélésről emlékeztetőt kell felvenni, amely tartalmazza az ellenőrzött szerv által megteendő intézkedéseket, különös tekintettel a személyi felelősség érvényesítésére, az intézkedések felelőseit és határidejét, továbbá a megtett intézkedésekről szóló tájékoztatás megadásának határidejét.
Célellenőrzés keretében vizsgálatot kell indítani és fel kell vetni az ellenőrzött szerv vezetőjének személyes felelősségét, ha
- az ellenőrzött szerv vezetője az intézkedésekről szóló tájékoztatót külön felszólítás ellenére sem küldi meg az ellenőrző szervnek,
- a beérkezett válaszlevél tartalma és az egyéb információk szerint megállapítható, hogy a vizsgálat alapján szükséges intézkedések elmaradtak, illetve nem kielégítők,
- az intézkedéseket meghatározni hivatott realizáló megbeszélésen rögzítetteket nem hajtották végre.
Kármegelőzés érdekében az ellenőrzési szervezet vezetője soron kívüli intézkedést köteles kezdeményezni, ha a vizsgálat megállapítása szerint az ellenőrzött szerv
- az erőforrásokat rendeltetésellenesen vagy pazarlóan használja fel,
- a pénzeszközök kezelésére vonatkozó szabályok súlyos megsértésével kárt okoz.
Az ellenőrzési megállapításokat követően tett intézkedéseket az ellenőrzési szervezetnek vizsgálnia kell.
A vizsgálat történhet
- az ellenőrzött szerv által megtett intézkedésekről szóló tájékoztató elemzésével, értékelésével,
- utóvizsgálat megtartásával,
- a következő átfogó vizsgálat keretében.
Kötelező utóvizsgálatot tartani, ha az ellenőrzött szervnél az ellenőrzés büntető-, szabálysértési, kártérítési vagy fegyelmi eljárás megindítására okot adó cselekményt, vagy súlyosabb, személyes felelősség felvetését is igénylő hiányosságot állapít meg.